Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение по общему правилу признается налогоплательщиком НДС. Причем учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, по своей природе являются некоммерческими организациями, ведущими деятельность в социально-значимых сферах, где государством традиционно представляется большое количество льгот, в том числе по НДС. В условиях одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобождаемых от налогообложения, бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет таких операций.
Об особенностях отражения налога на добавленную стоимость на счетах бюджетного учета и раздельном учете по НДС и пойдет речь в настоящем материале.

Как Вы знаете, государственные (муниципальные) учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, сегодня представлены тремя типами учреждений - казенными, бюджетными и автономными, что следует из пункта 1 статьи 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации. Деятельность бюджетных учреждений, о которых мы будет говорить в статье, регулируется гражданским правом, Бюджетным кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
В силу статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В рамках основного вида деятельности, предусмотренного уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе. Для федеральных бюджетных учреждений такое задание формируется Правительством Российской Федерации, а для региональных и муниципальных учреждений - региональной властью или местной администрацией соответственно.
То есть основную деятельность, предметы и цели которой определяются федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом учреждения, бюджетное учреждение ведет в рамках выполнения соответствующего государственного (муниципального) задания.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пункт 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Обычно за свои услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках государственного (муниципального) задания, бюджетное учреждение платы не берет. В то же время бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а иногда и в его пределах, выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, на платной основе. При этом оказание платных услуг в рамках государственного (муниципального) задания и сверх него предоставляется бюджетным учреждением на одинаковых условиях всем лицам без исключения. Порядок определения указанной платы в общем случае устанавливается учредителем бюджетного учреждения (пункт 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, но только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Таким образом, можно отметить, что бюджетное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) не только в рамках своего основного вида деятельности, но и в рамках иных видов деятельности, не являющихся основными.

Порядок исчисления НДС в бюджетных учреждениях

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость изложен в Методических рекомендациях по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость“ Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Следует учитывать, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения НДС.

Объектом налога на добавленную стоимость признается также передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Перечень услуг, освобожденных от обложения НДС, изложен в пункте 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Данный перечень имеет исчерпывающий характер, и та часть платных услуг бюджетных учреждений, которая не вошла в него, облагается налогом на добавленную стоимость (подробнее об этом читайте в журнале “Бюджетный учет“ в N 1 за 2005 г. на стр. 16).

Налоговая база

Согласно статье 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

В соответствии со статьей 162 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС.

Таким образом, платежи, полученные в рамках заключенных договоров в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включаются у налогоплательщика в налоговую базу в целях исчисления НДС.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

С 1 января 2005 года в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса РФ“ абзацы 3-6 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ утратили силу.

Порядок внесения в Налоговый кодекс РФ вышеуказанных изменений изложен в письме Федеральной налоговой службы от 9 декабря 2004 г. N 03-1-08/2458/17.

То есть с 1 января 2005 года согласно пункту 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ налоговая ставка 18 процентов применяется:

При оказании услуг по экспедированию и доставке периодических изданий и книжной продукции;

При оказании редакционных и издательских услуг, связанных с производством периодических изданий и книжной продукции;

При оказании услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик в дополнение к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При этом согласно пункту 3 данной статьи Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно пункту 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.

Вычеты указанных сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В случае если налогообложение полученных до 1 января 2005 года авансовых платежей осуществляется по расчетной налоговой ставке 10/110, то сумма НДС, уплаченная в бюджет с суммы предоплаты, полученной до 1 января 2005 года с учетом расчетной ставки налога 10/110 в счет предстоящего оказания вышеуказанных услуг, облагаемых с 1 января 2005 года по ставке 18 процентов, подлежит вычету в размере фактически уплаченной суммы налога.

По новой Инструкции

Приказ Минфина России от 26 августа 2004 года утвердил новую Инструкцию по бюджетному учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция), ввел единый План счетов бюджетного учета. Переход к применению Инструкции должен произойти до 1 октября 2005 года.

В соответствии с новой Инструкций расчеты с бюджетом по налогам будут учитываться на балансовом счете 0 303 00 000 “Расчеты по платежам в бюджеты“. В частности, налог на добавленную стоимость - на счете 0 303 04 000 “Расчеты по НДС“.

На балансовом счете 0 210 01 000 “Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“ учитываются расчеты по суммам налога на добавленную стоимость, подлежащим возмещению из бюджета за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги в рамках предпринимательской деятельности и иной деятельности, приносящей доход.

Доходы учреждения отражаются на балансовом счете 0 401 01 100 “Доходы учреждения“.

Признание доходов отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 01 100 “Доходы учреждения“ и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 100 00 000 “Нефинансовые активы“, соответствующих счетов аналитического учета счета 0 200 00 000 “Финансовые активы“, соответствующих счетов аналитического учета счета 0 300 00 000 “Обязательства“.

Счет 0 401 04 100 “Доходы будущих периодов“ предназначен для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего периода.

Операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Начисление сумм заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ отражаются по дебету счета 0 205 03 000 “Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг“ и кредиту счета 0 401 04 130 “Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг“.

Зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику товаров, работ, услуг отражаются по дебету счета 0 401 04 130 “Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг“ и кредиту счета 0 401 01 130 “Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг“.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ в налогооблагаемую базу отчетного периода будут включаться доходы, поступившие в учреждение, не имеющее налоговой льготы по НДС, и авансовые платежи по договорам по выполнению работ и услуг, также не имеющих налоговых льгот.

Операции по налогу на добавленную стоимость отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

Начисление НДС:

Дебет 2 401 01 100
“Доходы учреждения“, в части авансовых платежей по договорам:

Дебет 2 401 04 100
“Доходы будущих периодов“
Кредит 2 303 04 730
“Увеличение кредиторской задолженности по НДС“
Перечисление суммы НДС:

Дебет 2 303 04 830
“Уменьшение кредиторской задолженности на НДС“
Кредит 2 201 01 610
“Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов“
Отражение НДС, оплаченного поставщикам за приобретенные имущественно-материальные ценности, оказанные услуги, стоимость которых отнесена на расходы по предпринимательской деятельности:

Дебет 2 210 01 560
“Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“
Кредит 2 303 00 000
“Расчеты с поставщиками и подрядчиками“
Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета в установленном порядке:

Дебет 2 303 04 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по НДС“
Кредит 2 210 01 660
“Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“.

Т.Е. Володина,

зам. начальника отдела правовой работы
и делопроизводства Государственной Третьяковской галереи

В Плане счетов бухгалтерского учета для НДС предусмотрено два счета: счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», к нему могут быть открыты субсчета, например, 19-1 «НДС при приобретении ОС», и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается субсчет «НДС» (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) .

Начисление НДС: проводка

При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в бухгалтерском учете нужно отразить начисление этого налога.

Учет входного НДС и принятие его к вычету: проводка

Учет входного НДС и списание его в состав расходов: проводка

Если, к примеру, приобретенные товары вы планируете использовать в необлагаемых НДС операциях, то сумму входного налога по этим товарам нельзя принять к вычету, но можно учесть в стоимости данных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если в рамках не облагаемых НДС операций предъявлен налог не по товарам, а по работам и услугам, стоимость которых учитывается в составе расходов организации, то и входящий НДС по ним относится на расходы. К примеру, делаются такие проводки:

Дебет счетов 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. — Кредит счета 19

Восстановление НДС: проводка

Если принятый ранее к вычету НДС необходимо восстановить, то проводка по НДС будет зависеть от причины, по которой входной налог подлежит восстановлению. Примеры проводок при восстановлении НДС по наиболее распространенным причинам мы привели в таблице.

Перечисление НДС в бюджет: проводка

При перечислении НДС в бюджет составляется проводка: Дебет счета 68-НДС — Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Учет НДС в 2018 году

В порядке учета НДС в 2018 году никаких изменений не произошло: учет НДС в 2018 году осуществляется по тем же правилам, что и ранее. Для отражения в бухгалтерским учете операций по НДС бухгалтер составляет привычные проводки.

Учет НДС предполагает не только отражение операций в регистрах налогового учета, но и на счетах бухгалтерского учета. Бухгалтерские проводки по учету НДС необходимы для правильной фиксации в учете этого налога при совершении различных операций. Как правильно провести в бухучете НДС при покупке или продаже товаров? Каковы особенности учета НДС у налоговых агентов? Какие проводки по НДС составить при возврате товаров? Рассмотрим типовые бухзаписи по учету НДС.

Для учета расчетов по НДС используют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». К счету 68 создают специальный субсчет 68.НДС. По кредиту данного счета ведется учет НДС начисленного, а по дебету отражают оплаченный налог и суммы, возмещаемые из бюджета. Счет 19 в бухгалтерском учете применяется для отражения входного налога, полученного от поставщиков, но еще не возмещенного из бюджета. К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» также открывают субсчета от вида полученных ценностей.

Проводки НДС. Основные правила

Предприятия в своей хозяйственной деятельности сталкиваются с НДС при продаже продукции, товаров, оказании услуг, выполнении работ своим покупателям и подрядчикам (и тогда необходимо с их стоимости начислить НДС), а также при покупке товаров, работ, услуг у поставщиков (беря НДС к вычету).

Начисление НДС по продажам в общем случае будет выглядеть так:

Дебет 90 Кредит 68 (если при продаже актива использовался счет 90 «Продажи»).

Дебет 91 Кредит 68 (если продажа осуществлялась через счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Как видим, НДС, подлежащий уплате в бюджет, действительно накапливается в кредите счета 68.

Когда же мы приобретаем товар, то имеем право возместить налог из бюджета. В этом случае правила учета НДС такие: налог выделяется из суммы покупки и учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». При этом проводки выглядят так:

Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по приобретенным ценностям.

Дебет 68 Кредит 19 — НДС предъявлен к вычету.

Таким образом, возмещаемый НДС собирается в дебете счета 68. А в итоге образуется сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определяемая как разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 68: если кредитовые обороты больше дебетовых, то нужно разницу перечислить в бюджет, если наоборот — разница подлежит возмещению государством.

О типовых проводках, связанных с вычетом НДС, рассказываем в специальном материале «Проводка "НДС принят к вычету": как отразить в учете?» .

Типовые проводки по НДС по приобретенным ценностям

Учет НДС по приобретенным ценностям, услугам производится следующими проводками:

Дебет 19 Кредит 60 — отражение «входного» НДС по приобретенным основным средствам, НМА, материалам, товарам, капитальным вложениям, работам, услугам. Проводка делается на основании полученного счета-фактуры.

Дебет 68 Кредит 19 — отражение НДС к вычету по МПЗ и услугам, в том числе в случае подтверждения факта экспорта. Проводка делается на основании счетов-фактур, а при подтверждении экспорта — после представления в ФНС документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, и получения соответствующего решения.

См. также «Что такое налоговые вычеты по НДС?» .

Если НДС нельзя принять к вычету , в бухучете его списывают на счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 19 — списание НДС по приобретенным активам и услугам, которые будут использованы в операциях, не облагаемых НДС. Проводка делается на основании бухгалтерского расчета, оформляемого справкой.

Дебет 91 Кредит 19 — списание НДС на прочие расходы, если счет-фактура от поставщика не поступил, утерян или неправильно заполнен.

См. также материал «Какие основания и как списать НДС на 91 счет?» .

Дебет 20 (23, 29) Кредит 68 — восстановление НДС, предъявленного ранее к возмещению по МПЗ и услугам, использованным для операций, не облагаемых НДС. Основание проводки — опять-таки справка-расчет.

Основания для восстановления НДС см. в материале «Когда восстанавливать НДС» .

Типовые проводки для учета НДС по продажам

Дебет 90 Кредит 68 — начисление НДС от продаж активов, работ, услуг. Основание записи — исходящий счет-фактура.

Дебет 76 Кредит 68 — начисление НДС с поступивших авансов. Основание — счет-фактура на аванс.

Дебет 68 Кредит 76 — отражение зачета НДС с авансов при состоявшейся отгрузке (выполнении работ, оказании услуг). Основание — выданный счет-фактура.

Дебет 08 Кредит 68 — начисление НДС на СМР, осуществленные собственными силами. Основание — бухгалтерская справка.

Дебет 91 Кредит 68 — начисление НДС при безвозмездной передаче активов. Поводка делается на основании выданного счета-фактуры.

Дебет 68 Кредит 51 — задолженность по НДС погашена. Основание — банковская выписка.

Если НДС начислен налоговыми агентами

Пример 1. Аренда госсобственности:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 (76) — начисление затрат по аренде госимущества.

Дебет 60 (76) Кредит 68 — начисление НДС у налогового агента.

Дебет 19 Кредит 60,76 — начисление входного НДС, обозначенного в договоре.

Дебет 68 Кредит 51 — отражение НДС, перечисленного в бюджет.

Дебет 68 Кредит 19 — НДС по аренде к возмещению в момент уплаты налога.

См. подробнее материал « Налоговый агент по НДС при сделках с госимуществом ».

Пример 2. Услуги, оказываемые иностранной компанией на территории РФ:

Дебет 44 (20, 25, 26) Кредит 60 (76) — отражение услуг, оказываемых зарубежной фирмой российской организации на территории РФ.

Дебет 19 Кредит 60 (76) — принятие к учету НДС, заплаченного с доходов иностранных юрлиц.

Дебет 60 (76) Кредит 68 — удержание НДС у иностранного партнера.

Дебет 68 Кредит 51 — НДС, заплаченный налоговым агентом.

Дебет 68 Кредит 19 — НДС налогового агента к вычету после его уплаты.

См. также материал « Как налоговому агенту принять к вычету НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного продавца ».

Типовые проводки по НДС при возврате товара

В зависимости от причин возврата товара учет НДС осуществляется различными проводками:

Ситуация 1 . Товар оказался «проблемным», брак обнаружен после его оприходования на склад:

У покупателя:

Дебет 19 Кредит 60 — сторно НДС по браку, переданному продавцу.

Дебет 68 Кредит 19 — сторнирование покупателем ранее принятого к вычету НДС, приходящегося на стоимость брака.

У продавца:

Дебет 90 Кредит 68 — сторнировочная запись продавца по НДС при приемке брака (событие произошло в том же налоговом периоде, что и изначальная отгрузка товара).

Дебет 91 Кредит 68 — сторнирование продавцом НДС (в случаях, когда брак поступил в следующих периодах).

Ситуация 2 . Товар без недостатков:

У покупателя:

Дебет 90 Кредит 68 — начисление покупателем НДС по товару к возврату.

У продавца:

Дебет 19 Кредит 60 — бывшим поставщиком показан входной НДС по возврату товаров.

Дебет 68 Кредит 19 — принятие бывшим поставщиком НДС к возмещению.

Подробнее см. материал «Каков порядок учета НДС при возврате товара поставщику» .

ИТОГИ

Типовые проводки по учету НДС составляются с применением счета 68, субсчет НДС, и счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Оба счета активно-пассивные.

Законодательству о налоге на добавленную стоимость идет второй десяток лет. Впервые этот налог был введен в действие 1 января 1992 года Законом РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» . Но, несмотря на такой стаж, это едва ли не самый «популярный» налог в СМИ и арбитражной практике, у финансовых и налоговых органов, у аудиторов, юристов и, конечно же, у налогоплательщиков. Особенности его начисления, возмещения и уплаты должны знать даже те организации, которые применяют специальные режимы налогообложения: УСНО , ЕНВД , ЕСХН и др. Для бухгалтерских работников бюджетной сферы этот налог представляет особый интерес. В данной статье мы рассмотрим основные вопросы, связанные с его применением.

Являются ли бюджетные организации плательщиками НДС?

Один из вопросов, которые возникают у бухгалтеров бюджетной сферы в связи с налогом на добавленную стоимость, звучит следующим образом: должны ли бюджетные учреждения вставать на учет в налоговом органе как плательщики налога на добавленную стоимость? Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» экономическая сущность НДС заключается в изъятии в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. При этом добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию). Так вот, принимая во внимание суть этого налога, любая организация, если она производит или реализует товары (работы, услуги), должна платить налог на добавленную стоимость. Непременным условием выступает наличие самой добавленной стоимости, то есть дохода или, другими словами, прибыли, поскольку разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию) и есть прибыль.

Однако известно, что бюджетные организации в отличие от коммерческих созданы не с целью получения прибыли. В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение создается органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Бюджетные организации осуществляют свою деятельность на основании сметы доходов и расходов за счет соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда, то есть за счет государства. Вполне очевидно, что уплата НДС государству за счет государства не имеет смысла. Несмотря на это, ст. 143 НК РФ признает плательщиками НДС организации без какого-либо исключения. А поскольку бюджетные учреждения относятся к организациям , то они являются плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ .

Обратите внимание : бюджетные организации обязаны встать на налоговый учет по месту своего нахождения, даже если они не осуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст. 146, 149, 150 НК РФ ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ ) и не содержит положений об освобождении от НДС бюджетных организаций.

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Такая возможность есть, и она закреплена в ст. 145 НК РФ . Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысит одного миллиона рублей, то организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ ). Кроме того, организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров в течение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующего периода, когда действует право на освобождение от НДС. В противном случае организация утрачивает данное право. Утрачивается оно и в случае, если сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысит один миллион рублей с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ ).

Обратите внимание : выручка должна исчисляться именно за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал.

Пример 1.

Детская спортивная школа (ДСШ) пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 февраля 2005 г. Выручка ДСШ без учета НДС в 2005 г. составила:

- в феврале - 300 000 руб.;

- в марте - 340 000 руб.;

- в апреле - 310 000 руб.;

- в мае - 330 000 руб.;

- в июне - 360 000 руб.;

- в июле - 320 000 руб.

За первые три последовательных месяца - февраль, март, апрель - выручка составила 950 000 руб. (300 000 + 340 000 + 310 000). За вторые три последовательных месяца - март, апрель, май - 980 000 руб. (340 000 + 310 000 + 330 000). За три следующих месяца - апрель, май, июнь - выручка будет равна 1 000 000 руб. (310 000 + 330 000 + 360 000). А вот за последние три месяца - май, июнь, июль - 1 010 000 руб., то есть в июле 2005 года произойдет превышение лимита выручки.

Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 июля 2005 года ДСШ утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Документальное оформление права на освобождение от НДС

Для того чтобы получить такое право, в налоговые органы до 20-го числа месяца, начиная с которого оно будет использоваться, необходимо представить уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (выписки из бухгалтерского баланса и книги продаж, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур). Поскольку бухгалтерский баланс не содержит данных о выручке организации, выписка составляется на основании данных «Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам » (ф. 4 ), если организация не перешла на новую Инструкцию по бюджетному учету , или «Отчета о финансовых результатах деятельности » (ф. 0503121 ), если учет ведется по новой инструкции.

После того как уведомление будет направлено в налоговые органы, организация не может по своей воле отказаться от освобождения в течение 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая утраты права на него в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ .Если вернуться к нашему примеру и предположить, что ДСШ не утрачивала права на освобождение от уплаты НДС в связи с превышением лимита выручки, то до 1 февраля 2006 года она будет обязана пользоваться освобождением.

При использовании права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС необходимо помнить, что его нужно периодически (каждый год) подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца (в нашем примере до 20 марта 2006 года) необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения соблюдались условия относительно выручки. А также направить уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от него. При отказе от права на освобождение от НДС налогоплательщики могут представлять в налоговый орган уведомление в произвольной форме .

Обратите внимание : условие подтверждения права на освобождение является непременным, и о нем следует помнить.

Для бюджетных учреждений освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не только вполне законный способ минимизации налогообложения, но и возможность сокращения объема работы бухгалтерии по представлению налоговой отчетности. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в обязанность любого бюджетного учреждения как налогоплательщика входит представление налоговой декларации либо ежемесячно, либо один раз в квартал. Организации, получившие право на освобождение от уплаты НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ могут непредставлять налоговые декларации. Именно к такому заключению пришел ВАС РФ в решении от 13.02.03 № 10462/02 .

Еще на один аспект использования права на освобождение от НДС хотелось бы обратить внимание читателей. Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не снимает с налогоплательщика иные обязанности, в том числе обязанности налогового агента. Так, например, если бюджетная организация является арендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налогового агента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет.

Определение суммы выручки для получения права на освобождение от НДС

Практическая реализация этого права вызывает немало спорных вопросов у бюджетных организаций. Один из них - учитывается ли при определении выручки стоимость товаров (работ, услуг), произведенных в рамках основной (бюджетной) деятельности? Или выручка определяется только на основании данных по внебюджетной деятельности?

По моему мнению, суммы финансирования бюджетной (основной) деятельности учреждения не должны участвовать в расчете лимита выручки при освобождении от НДС. На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Вполне очевидно, что финансирование бюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 32.1. Методических рекомендаций по НДС указано,что в налоговую базуне включаются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в свою очередь, относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Поскольку бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ ), это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, что денежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ . Значит, в расчет принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.

А если учреждение занимается предпринимательской деятельностью, облагаемой и не облагаемой НДС? Участвует ли в расчете выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС? Положительный ответ на этот вопрос содержится в п. 2.2. Методических рекомендаций по НДС : сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 Кодекса).

В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами:

- по отгрузке (по мере предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг);

- по оплате (по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров).

Учетная политика формируется организацией до получения права на освобождение. Так, в нашем примере при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от уплаты НДС должна участвовать выручка, полученная ДСШ в ноябре, декабре 2004 года и в январе 2005 года. Следовательно, в учреждении должен быть приказ об учетной политике для целей налогообложения на 2004-2005 годы. Наличие этого приказа имеет значение в том случае, если организация выбрала метод определения выручки по оплате. Если учреждение не указало, какой способ определения выручки оно будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то выручка определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ ).

При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:

Суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ , в частности авансы, полученные по предстоящую поставку продукции;

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

Операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ ;

Операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ .

НДС в период действия права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Особый интерес для организаций, которые на момент получения права на освобождение от уплаты НДС определяли выручку по оплате, представляет ситуация, когда плата за продукцию, отгруженную до получения данного права, поступила в период действия права на освобождение от исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС.

Пример 2.

Продолжим пример 1. Учетная политика ДСШ в 2004-2005 гг. - «по оплате». В феврале 2005 г. школа получила плату за услуги, оказанные в январе 2004 г. - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

У бухгалтера ДСШ возникнут сразу два вопроса:

1. Учитываются ли полученные суммы при подсчете выручки за каждые три последовательных месяца?

2. Надо ли платить НДС с полученных сумм?

Ответим на них.

1. При подсчете выручки за каждые три последовательных календарных месяца учитывается выручка за продукцию, отгруженную в период действия освобождения. Другими словами, выручка в этом случае считается по отгрузке, и суммы, полученные за услуги, оказанные в декабре 2004 года, в расчет не включаются. Это следует из п. 5 ст. 145 НК РФ .

2. С полученной суммы надо заплатить НДС. Такое требование содержится в п. 2.10. Методических рекомендаций по НДС . С позицией налоговых органов трудно не согласиться. Дело в том, что НДС облагается реализация товаров, работ или услуг, то есть передача их покупателю. Так как организация в момент отгрузки являлась плательщиком НДС, у нее появился объект налогообложения и обязательство по уплате налога. При этом Налоговый кодекс не связывает возникновение этого обязательства с методом определения выручки для целей налогообложения, устанавливающим срок исполнения обязательства. В нашем примере он наступает в день получения оплаты, то есть в феврале 2005 года.

Оформляются следующие записи :

Не менее интересна ситуация, когда до использования права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС организация на основании ст. 171, 172 НК РФ приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам (в том числе по основным средствам и нематериальным активам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом, но не использованных по назначению. Или, наоборот, в период действия указанного права суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам учитывались в их стоимости, а после его утраты они были использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример 3.

По данным бухгалтерского учета ДСШ по состоянию на 1 февраля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей имелись остатки:

-25 000 руб. - на счете 2 105 05 000 «Прочие материальные запасы»;

- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь».

В мае 2005 г. ДСШ приобрела и оплатила 4 спортивных велосипеда на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Напомним, что ДСШ получила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС 1 февраля 2005 г. и утратит его с 1 июля 2005 г.

По состоянию на 1 июля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей будут числиться остатки:

- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

- 59 000 руб. - на счете 2 101 05 000 «Транспортные средства».

По моему мнению, выход из описанной ситуации может быть следующим.

Во-первых, сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 февраля 2005 года на счете «Прочие материальные запасы», ДСШ обязана восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от НДС путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ ). Это право используется организацией с 1 февраля 2005 года, значит, последним периодом перед отправкой уведомления будет январь 2005 года. В налоговой декларации по НДС за январь 2005 года должны быть уменьшены налоговые вычеты (строка 310 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг))» на 4 500 руб. (25 000 руб. x 18%). На сумму восстановленного НДС надо увеличить стоимость прочих материальных запасов.

Во-вторых, необходимо определить остаточную стоимость основных средств, числящихся на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь». Допустим, что это гантели (5 шт.), каждая стоимостью 1 600 руб. Всего - 8 000 руб. По правилам бюджетного учета на основные средства стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе их в эксплуатацию (п. 44 Инструкции № 70н ). О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на гантели. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю.

По мнению автора, восстанавливать НДС не с чего. Налоговые органы могут не согласиться с такой позицией, так как прямых указаний на восстановление налога с остаточной стоимости основных средств относительно утраты права на освобождение от НДС Налоговый кодекс не содержит. В этом случае можно сослаться на Письмо Минфина РФ от 27.04.04 № 04-03-11/66 , в котором говорится о необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, при утрате организацией права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся к основным средствам, приобретенным в период освобождения, принимается к вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ . Следуя логике вышеприведенных рассуждений, принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости.

В бюджетном учете срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы . Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету и производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. (п. 39 - 41 Инструкции № 70н ).

Согласно указанной классификации велосипеды относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет. Установленный организацией срок эксплуатации велосипедов - три года. На учет они были поставлены в мае 2005 года. В июне бала начислена амортизация в сумме 1 639 руб. (59 000 руб. / 36 мес.). НДС, относящийся к остаточной стоимости, будет равен 8 750 руб. ((59 000 руб. -1639 руб.) / 118 % x 18 %)).На сумму НДС, поставленного к вычету, придется уменьшить стоимость велосипедов и пересчитать норму дальнейшей их амортизации.

В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета должны быть отражены следующие операции: